NORMA GERAL ANTI-ELISIVA
Marco Legal (10.01.01, LC nº 104).
Art. 116, do CTN e seu parágrafo único.
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)”
Passa a positivar um desejo do Fisco. Não se trata de norma nova.
Na interpretação de um advogado pró-contribuinte, a expressão “Autoridade Administrativa” vai entender como sendo o Delegado da Receita Federal. A própria medida provisória nº 66 que regulamentou essa norma (art. 116, do CTN), tentou tirar o foco do fiscal, para criar uma relação com o Delegado. Houve na época a crítica dos fiscais com tal tentativa. Assim, alguns advogados interpretam a norma neste sentido. A “Autoridade Administrativa” é somente o Delegado da Receita Federal quem pode desconsiderar atos do negócio praticados com a finalidade de dissimular.
Ainda segundo a visão desse advogado pró-contribuinte a palavra “dissimular” prevista no parágrafo único do art. 116, poderia ser interpretada mais uma conduta de esconder do que sonegar ou outro ilícito tributário.
Através do parágrafo único, do art. 116, do CTN o Fisco declara abertamente a sua intenção de combater o planejamento tributário.
Obs. No inciso VII, do art. 149, do CTN prevê a figura da simulação.
Polêmica. Com a criação do termo “Dissimular”, surgiu a dúvida: é um simular relativo?; é outro termo que o Fisco tentou criar? Var ser aplicada a doutrina pátria ou a doutrina estrangeira?
Ricardo Lobo Torres entende que é a intenção de esconder. Foi buscar na doutrina estrangeira elementos para interpretar a legislação.
Se o contribuinte está escondendo o fato gerador, na verdade, está sonegando.
Para esse grupo o artigo está combatendo a sonegação, portanto, não traz nada de novo. Já traz o que está previsto no art. 149, do CTN; na Lei nº 8.137/90 (crimes contra a ordem tributária).
No outro extremo temos a visão do Fisco, onde a “Autoridade Administrativa” será QUALQUER fiscal. Logo, qualquer fiscal pode desconsiderar qualquer coisa que o contribuinte faça com a finalidade de evitar o fato gerador. Se evita o fato gerador, o Fisco está evitando o planejamento tributário. (pode combater qualquer planejamento tributário).
Mesmo diante dessa opinião do Fisco, se a norma parasse ai. Poderíamos ir além e pensar: se for feito um planejamento para não pagar; evitar a hipótese, o Fisco pode desconsiderar e tributar.
Mas, poderia fazer um planejamento que trabalhasse os elementos da obrigação tributária. Exemplo: reduzir; pagar depois; pagar em outro lugar ou fazer outra pessoa pagar.
Mas, ai vem o Fisco e complementa o dispositivo com “...ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária...”, que visa a combater os planejamentos periféricos. Exemplo. se é feito um planejamento que gera a postergação do pagamento (seria o elemento temporal na obrigação tributária), o Fisco vai poder desconsiderar segundo este entendimento; se é feito planejamento para mudar o local do pagamento (elemento espacial), vai poder desconsiderar; planejamento para reduzir a carga (elemento quantitativo), vai poder desconsiderar; para outra pessoa pagar ou que vincule a outro ente (elemento subjetivo), vai poder desconsiderar; planejamento para pagar por outro motivo (elemento material), vai poder desconsiderar.
Ainda que afete apenas um dos elementos da obrigação tributária principal, o Fisco vai poder desconsiderar.
O que sobrou então? O MOTIVO ECONÔMICO ADICIONAL (SUBSTRATO ECONÔMICO).
Se tiver o motivo econômico adicional, o contribuinte estará protegido (no País ou mesmo no exterior). Diante da norma anti-elisiva, a solução será o substrato econômico.
Essas 4 teorias dependem da existência do substrato econômico.
A lei complementar pede uma lei ordinária: “...observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.” (parágrafo único, do art. 116, do CTN). Que lei é esta?
O Fisco tentou que fosse aprovada a Medida Provisória nº 66, o que chegou a acontecer, mas não conseguiu que fosse regulada essa matéria em seus dispositivos. A medida foi aprovada como lei, mas não tratou desse tema.
Existem 02 entendimentos sobre essa “lei ordinária”. A 1ª Corrente entende que essa lei seria necessária para ter a explicação do procedimento de cada ente (municipal, estadual e federal). Esta corrente é adotada pelo Ives Grande, Djalma de Campos entre outros processualistas. A 2ª Corrente entende que a lei seria necessária para estabelecer quais os planejamentos que seriam proibidos (Marco Aurélio Greco é adepto deste corrente).
O Fisco entende que não é necessária a aprovação de lei ordinária específica. A norma a ser utilizada já existe: é o Decreto lei nº 70.235, que trata do procedimento administrativo fiscal e todas as suas alterações posteriores. Os tribunais têm entendido desta forma também.
Obs. Não basta que a atividade tenha substrato. É importante que a empresa tenha, sempre que possível, o substrato econômico documentado (documentos com o levantamento ou a pesquisa realizados para demonstrar os motivos do planejamento – substrato. Exemplo: o local escolhido tem mão de obra mais barata; a mudança de material ou de uma peça levou a uma maior aceitação por parte do mercado consumidor).
Exemplo. Coca-cola. Lançou no mundo inteiro o “refrigerante caçulinha”. O Fisco não se convenceu de que a empresa desejava atingir o público infantil e autuou por entender se tratar de planejamento tributário. Não se preparou. Perdeu em 1ª instância. Perdeu na 2ª instância. Somente no STF conseguiu reunir a documentação para provar que a medida tinha substrato econômico. Este não estava previamente documentado. Os dados tiveram que ser reunidos de todas as sedes espalhadas pelo mundo para que fossem encaminhadas para a Coca-cola do Brasil. Gerou um custo (passivo) que afetou o resultado da empresa, afetou o seu investidor.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO DIREITO COMPARADO
Alemanha
Além de ter adotado o abuso de forma, adotou também o combate à simulação.
O Brasil adotou o combate a simulação no art. 149, do CTN.
Para a maioria dos doutrinadores, na simulação está se mostrando um negócio que não existe. Exemplo: a empresa diz que tem um funcionário somente para ter um benefício da Previdência. Na dissimulação esconde-se uma realidade. Exemplo: caixa 2.
Nos dois casos o que se tem é um crime, por isso que Ricardo Lobo Torres entende que o parágrafo único, do art. 116, CTN combate o crime.
França
Adotou a teoria do abuso de direito.
Argentina
Copiou o projeto do CTN do Brasil.
Adotou a interpretação teleológica (= interpretação econômica). Alguns países da América Latina adotaram com o nome de Consideração Econômica, que também é igual a interpretação econômica.
Espanha.
Sofreu influência do Direito Alemão. Estabeleceu o combate a fraude à lei; a simulação, e ao abuso de forma.
Itália
Lista quais os planejamentos são proibidos.
No Brasil durante algum tempo foi assim. Depois passou a proibir todos.
A conclusão que se chega é que no Brasil foram adotados todas as teses abordadas.
EUA, Inglaterra
Muda muito o tratamento. A legislação é mais branda do que no Brasil. É mais focado no crime (combate à fraude).
Quando abordam a questão do abuso, adotam um enfoque no combate ao ilícito.
O planejamento tributário não é o alvo do Fisco. Pode ser feito sem maiores problemas.
FATORES DE RISCO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
São os riscos que não estão ligados à área tributária, mas que vão afetar o planejamento. Muitas vezes não são identificados pelo empresário e aí pode ser tarde demais, porque o planejamento já está feito.
Ausência de Substrato Econômico;
A pergunta que se deve fazer ao cliente é: por que você faria um planejamento?
Se a resposta for: para pagar menos tributo. Não deve ser feito o planejamento.
Havendo o substrato, podemos avançar para a próxima etapa.
Conduta Ilícita ou Irregularidade
A próxima pergunta é: tem que ser feita alguma coisa que seja errada? O planejamento também não deve ser feito.
O errado aqui é mais amplo (não é apenas o ilícito), pode ser, por exemplo, uma conduta antiética. Exemplo. A empresa alterando a fórmula de um produto e o tornando mais poluente, pode conseguir economizar a nível tributário, mas afeta a imagem da empresa; o meio ambiente (podendo inclusive ser autuada por crime ambiental).
Outras vezes a ética vai estar relacionada a planejamentos que mudam a dinâmica da empresa com o seu credor, com o seu cliente, com a sua família. Acontece normalmente quando se procura adotar medidas de proteção patrimonial. O empresário, sem saber, pode estar prejudicando o seu credor
O mesmo pode acontecer na denominada sucessão planejada, onde pode ser lesado o irmão, o filho ou a esposa daquele empresário que deseja fazer o planejamento.
O interessante é criar uma espécie de “quarentena”, onde o advogado irá conviver com o cliente para o conhecer melhor, conhecer sua família, o que ele faz.
Necessidade de Tempo
Fazer um planejamento leva tempo.
Exemplo. Planejamento que ficará pronto em 3 anos. Ao longo desse tempo a empresa vai gastar 10 milhões de reais para modificar tudo para a implantação do planejamento, mas a partir do 4º ano terá uma economia de 15 milhões de reais. Quando está quase completa a implantação, a lei que se baseia o planejamento muda. Como evitar isso?
Para evitar isso deve ser utilizada a mesma lógica de um investimento.
Toda vez que for feito um planejamento tributário, os riscos vão ser PULVERIZADOS.
Em planejamentos de longo prazo trabalha-se com planejamentos paralelos. Se algo der errado, ao menos o custo será compensado com o planejamento paralelo criado para a implantação do principal que não chegou a acontecer (houve a diluição do risco).
Além disso, deve-se trabalhar a gestão tributária com planejamentos de curto prazo, médio e longo prazo. Para que a curto prazo já se consiga gerar algum resultado para a empresa.
A gestão tributária é feita antes da implantação do planejamento. Com a gestão é possível apresentar resultados ao cliente para estreitar o relacionamento e a confiança.
Antes do planejamento é importante verificar se a empresa está usando todos os créditos que tem direito, se está pagando corretamente os tributos, utilizando os benefícios fiscais.
Depois de fazer o básico é que se inicia o planejamento tributário.
Se a empresa quiser implementar tudo de uma vez só (o planejamento principal e os preparatórios), o advogado deve documentar tudo por meio de um contrato para se resguardar no futuro e evitar que mais tarde seja acusado de ter coagido o cliente a agir daquela forma.
Exposição Patrimonial
Deve ser evitada a denominada exposição patrimonial. Normalmente a pessoa que está com dívidas acaba cometendo o erro de contaminar a 2ª geração (os filhos), transferindo o seu patrimônio para o nome dos filhos, mas esta atitude é muito ruim e arriscada.
Exemplo. É muito comum acontecer no varejo, onde as pessoas querem ter várias empresas no Simples e onde cada empresa vai estar no nome de um parente. É o denominado “império do simples”. Quando uma pessoa “dona” de uma destas empresas falecer, como a empresa retornará ao patrimônio da família? Não é recomendado este tipo de solução.
Existem estruturas que evitam este tipo de exposição.
Exemplo. “A”, antes de se endividar resolve fazer um Seguro “Cash back” no valor de 1milhão em favor da família. Se durante os próximos 20 anos “A” falecer, o seguro vai pagar 2mihões a família. Se “A” ao menos houver pago o FGTS em dia dos funcionários, após 20 anos as outras dívidas já vão ter prescrevido (trabalhistas, tributárias, civis). Caso não aconteça nada com “A” durante estes 20 anos, receberá o dinheiro de volta. Quais os problemas? Não dá para saber o que vai acontecer daqui a 20 anos. A seguradora pode quebrar; não poderia alienar todo o patrimônio, segundo o Código Civil. É uma exposição patrimonial que tem que ser evitada. É um modelo ineficiente.
Inflexibilidade da Estrutura
E se “A” no exemplo anterior descobrir que está com Câncer? Não terá dinheiro para o tratamento e vir a falecer. A Seguradora não devolverá o dinheiro.
A inflexibilidade de estruturas será abordada de forma pormenorizada mais adiante.
Muitas vezes o cliente vai optar por funcionar no risco, mas é fundamental que conheça estes riscos para saber todas as possibilidades. Exemplo: Sugestão de aplicar o dinheiro da empresa num fundo que precisa ficar 15 anos sem fazer o resgate, porque incidirá uma alíquota regressiva. É um risco que gera uma inflexibilidade de estrutura, mas o cliente pode optar por este.
ETAPAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Não são obrigatórias, mas são úteis para evitar os “gargalos” no momento de implementar o planejamento.
90% dos planejamentos não conseguem ser implementados, porque não conseguem resolver esses “gargalos” que ocorrem durante a fase de implementação.
Análise
É o 1º contato que o advogado vai ter com a empresa. É muito importante conhecer tudo que a empresa faz e a legislação sobre a atividade da empresa. O advogado acaba se especializando na atividade comercial que a empresa explora.
Exemplo. No setor farmacêutico é muito comum ter o denominado período de “quarentena”, onde o profissional fica impedido de atuar área por um período de tempo
Outra medida adotada pelas empresas para evitar a transferência de conhecimento é a quarentena interna (comum no setor de telefonia).
Portanto, é muito importante que o advogado entenda o máximo possível da atividade da empresa para fazer um bom planejamento tributário.
Exemplo. Uma caldeira tinha uma peça que era trocada constantemente. Inicialmente classificaram a peça como imobilizado, porque veio instalada na caldeira. Como havia um desgaste constante, obrigando inclusive a sua troca. Havia uma chance grande de ser um produto intermediário** no processo produtivo. Só que isso só foi descoberto, porque o advogado foi até a empresa se interar do funcionamento da caldeira. A empresa pôde utilizar o valor da peça como crédito de ICMS.
**Copo de plástico – o plástico é a matéria prima – a máquina é o ativo – a lixa usada no acabamento do copo é o produto intermediário no processo produtivo
Exemplo. Supermercado que produz pão. Como comerciante não pode tomar crédito de ICMS, mas como industrial, pode tomar crédito de ICMS para abater no processo produtivo o valor gasto com a energia elétrica (é preciso separar a energia do estabelecimento comercial do industrial).
Limitação
Nesta fase o importante é saber o que o cliente deseja: é reduzir o risco; é integrar as demais áreas da empresa; reduzir a carga tributária; planejamento de proteção; planejamento de sucessão.
Exemplo. o advogado chega para o sócio da empresa e diz que sabe como reduzir 1% da carga tributária por mês, mas ele está mesmo preocupado com o fato de que vai falecer e terá que pagar 4% de ITD. Por que então este advogado não começou com um planejamento sucessório? Porque não perguntou ao seu cliente o que ele desejava.
Elaboração.
É a fase da criatividade. É preciso entender a atividade de seu cliente e elaborar o planejamento.
Além do conhecimento tributário, é preciso ter a oportunidade.
Nesta fase busca-se identificar as possibilidades de planejamento que possam ser apresentadas ao cliente.
Se após responder as perguntas, testar os cenários resultantes das respostas, o advogado chegar a conclusão que o cliente já fez tudo o que podia para reduzir a sua carga tributária, será adotado um plano “B”.
O plano B é o “Brain Storm” que é a reunião com a equipe para sugerir idéias., mudanças na atividade. Com base nestas ideias vindas de pessoas que conhecem o mercado, serão testados novos cenários. Daí certamente surgirá uma boa opção.
Elaboração, então, pode ser feita através da quebra de paradigmas ou da “Brain Storm”.
Projeção
É a fase em que se pega o planejamento e o transforma em números. Na prática é pegar a contabilidade do ano anterior da empresa e refazer conta a conta, porque assim e possível identificar algum esquecimento. Assim, é possível chegar num número exato de quanto seria a economia com a adoção do planejamento, caso tivesse sido implementado no ano anterior.
Com esse número do ano passado, o advogado irá projetar para os anos seguintes. Vai verificar se há alguma coisa que possa interferir no cenário da empresa: uma crise internacional; uma sazonalidade; desvalorização da moeda. Sendo positiva a resposta, é preciso projetar esta interferência (internalidade) e verificar como estão afetando o planejamento para se ter o número exato.
Muitos vão parar nesta etapa: projeção, mas é fortemente recomendável que se prossiga com as fases de teste e negociação, pois são importantes para se evitar os “gargalos” da implementação.
As fases de Teste e negociação não podem ser puladas.
Testes
É a exposição dos possíveis riscos.
Negociação
Nesta fase, casa área da empresa (RH; marketing; logística), que eventualmente podem “sabotar” o planejamento é chamada para expor a sua opinião, quais as dificuldades que podem surgir com as mudanças para a implementação do planejamento.
É feito o teste do planejamento com a área específica da empresa, esta expõe o erro ou problema, é feita a negociação para resolver eventuais problemas para depois passar a fase de implementação.
A área que pode gerar maior dificuldade é a Contabilidade da empresa, em decorrência do excesso de trabalho que as mudanças vão provocar. É preciso então negociar. Pode ser, por exemplo, providenciado novos assistentes ou outro contador para auxiliar a Contabilidade a pôr em prática as mudanças necessárias para a implantação do planejamento.
Só depois pode ser iniciada a fase de implementação.
Exemplo. Empresa de cosméticos. Análise. Foi feita a pesquisa da legislação que se aplicava na atividade. Paralelamente estava sendo estudada a própria atividade. Quais os produtos; quem compra; quem vende; onde são vendidos; quanto custa; quem faz a propaganda e como faz. Ao longo desta convivência foi verificado que o produto só era vendido para as classes “A” ou “AA”. Só vendia para salões de beleza ou centros técnicos especializados. Não vendia o produto em mercados ou em farmácias. Na venda do produto era fornecido gratuitamente o treinamento do profissional de salão. O Fisco poderia cobrar o ISS. Este risco tinha que ser eliminado. Na fase de Limitação foi perguntado o que a empresa desejava alcançar com o planejamento e foi respondido que desejava a redução da carga tributária. A solução foi vender o serviço separadamente (não podia ser venda casada). Após começou a negociação com as outras áreas da empresa. No momento de analisar a obrigação acessória foi identificado um problema: foi perguntado aos salões se aceitariam receber duas notas fiscais (uma referente a venda do produto e a outra referente a prestação de serviço). A resposta foi negativa, porque a emissão de nota fiscal pela prestação de serviço (o treinamento) colocaria os salões em evidência junto ao Fisco Municipal. O planejamento não foi implementado. Daí a importância de seguir todas as etapas antes de pôr em prática um planejamento. Foi implementado outro e a empresa não perdeu dinheiro, não foi exposta a nenhum risco que não tinha conhecimento ou não concordava em assumir e o advogado não perdeu o cliente.
Fonte:
Material elaborado com base na apostila e no conteúdo de aula do Prof. Felipe Dutra da FGV.
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