Fonte é onde se encontram os comandos do direito; de onde emanam as normas.
Fontes Formais do Direito Tributário é o conjunto de normas que irá compor este ramo do direito: Constituição, leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, tratados e convenções internacionais, convênios de ICMS, resoluções do senado, decretos, instruções normativas, portarias.
Fonte formal do direito é a norma escrita, codificada, lei em sentido material.
Fontes materiais do direito são aquelas que não são escritas, mas ajudam a entender o comando legal: doutrina, jurisprudência, princípios. Não são normas escritas.
As fontes formais do direito se subdividem-se em:
Fonte formal principal é aquela norma que pode inovar de per si no direito; é aquela que pode trazer direitos e obrigações de per si.
Exemplo. Uma instrução normativa não é fonte formal principal, porque ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer algo em virtude de instrução normativa.
Exemplo. A lei é uma fonte formal principal, porque pode trazer direitos e deveres. A instrução normativa, em princípio, somente poderá trazer direitos e deveres se estiver regulamentando comando legal ou se tiver delegação de norma legal.
Fonte formal secundária é aquela que NÃO pode inovar de per si; somente pode trazer direitos e obrigações se estiver regulamentando uma fonte formal principal ou se tiver tido uma delegação de fonte formal principal.
Nota. Quando a matéria for de reserva legal, tem que ser tratada integralmente por uma fonte formal principal. Quando a matéria for de legalidade, admite-se que a fonte formal principal tratando sobre o assunto delegue em parte ou no todo para a fonte formal secundária. Exemplo. Obrigações acessórias podem ser tratadas por decreto, desde que haja delegação da fonte formal principal. Exemplo 2. Fato gerador, base de cálculo, ou alíquota, não podem ser tratadas por instrução normativa, porque se trata de matéria de reserva legal, assim, somente uma fonte formal principal poderá tratar do assunto.
Nota 2. Sempre que o CTN estiver fazendo menção a lei, vai estar se referindo a lei no sentido formal (emanada do Poder Legislativo através de processo legislativo regular). Exemplo. Artigo 176, do CTN, é lei em sentido formal.
Por outro lado, sempre que estiver se referindo à legislação, vai estar se referindo a qualquer norma de Direito Tributário. Exemplo. Artigo 160, do CTN.
Fonte Formal Principal
CONSTITUIÇÃO
Funções da Constituição.
· Reparte as competências tributárias – estabelece quem tem aptidão para criar e legislar sobre tributo. Vide. Artigos 145; 147; 148; 149; 153; 154; 155 e 156;
· Reparte as receitas tributárias – Artigos 157 a 162;
· Limitações constitucionais ao Poder de Tributar – §1º, do artigo 145; 150 a 152.
Nota. Existe cláusula pétrea tributária? Sim, existe. Para que haja cláusula pétrea é necessário que se viole a forma federativa de estado ou direitos e garantias individuais ou separação de poderes ou o voto.
Para que se entenda que existe cláusula pétrea tributária, é preciso entender que cláusulas, princípios, direitos garantidos pela Constituição em verdade são um direito e garantia individual ou protetivos da forma federativa do estado ou protetivos da separação dos poderes.
O STF entende que algumas cláusulas tributárias são cláusulas pétreas, principalmente, a garantia da forma federativa do Estado e os direitos e garantias individuais do contribuinte. Exemplo. ADIN 939. Sempre que houver repartição de receita, o STF vai entender que é garantia da forma federativa do Estado. É possível alterar, desde que se prove que foi mantido o equilíbrio na repartição. Exemplo 2. Separação de Poderes decorrente de cláusula tributária, em tese, é possível. Matéria acometida ao Poder Legislativo que através de emenda constitucional é transferido ao Poder Executivo. Alguém pode alegar violação de cláusula pétrea por separação de poderes.
Nota. Norma constitucional pode ser inconstitucional? Depende. Se for o Poder Constituinte Originário, não é possível, porque este tudo pode. Mas, se for o Poder Constituinte Derivado (Decorrente – que faz as constituições estaduais ou Reformador – aquele que emenda/reforma a Constituição), sim, pode ser inconstitucional, se ferir cláusula pétrea. Logo, Emenda Constitucional pode dispor sobre matéria tributaria, desde que não viole cláusula pétrea.
Obs. Vide ADIN 939. Em razão do §2º, do artigo 5º, da CF dispor que “os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados...”, o STF entendeu que existem direitos e garantias espalhados por toda a Constituição, inclusive tributários.
Nota. Progressividade do IPTU. Antigamente o STF entendia que não era possível, somente após a emenda constitucional nº 29 (súmula nº 668). Recentemente o STF entendeu pela constitucionalidade da emenda nº 29. Logo, a previsão de que impostos reais não podiam ser progressivos, no sentir do STF, não é uma cláusula pétrea.
O IPTU é o ÚNICO imposto real com progressividade. Trata-se do fenômeno denominado “correção legislativa das decisões judiciais” é a mudança da interpretação seguida por um tribunal a respeito de determinado assunto.
Os demais (ITD, ITBI, IPVA) são impostos reais que não possuem regra específica como o ITPU, portanto, não podem ser graduados (progressivos). Só pode ser graduado, se tiver caráter pessoal ou tiver outra regra específica na constituição que permita (opinião do prof.).
Fonte Formal Principal
LEI COMPLEMENTAR
Conceito. É uma lei que complementa a Constituição nas matérias em que esta exija um quorum qualificado. Diferencia das demais em razão do quorum qualificado (maioria absoluta - artigo 69, da CF) e da matéria.
Maioria absoluta (artigo 69, da CF) é a maioria do colégio eleitoral, independentemente de quantos estejam presentes na votação. Exemplo. 513 parlamentares compõem o colégio eleitoral. Para aprovar uma LC são necessários os votos de 257 parlamentares. Se somente estiverem presentes 300, ainda assim serão necessários 257 votos para a aprovação da LC.
Não existe reserva de lei ordinária. Ou é reserva de lei ou de lei complementar. Existem matérias que SOMENTE podem ser tratadas por lei complementar e existem matérias que podem ser tratadas por QUALQUER LEI, inclusive, lei complementar.
O STF é bastante RÍGIDO quando se trata de lei complementar, ou seja, é restritivo, no sentido de que a matéria somente pode ser prevista por aquele instrumento normativo específico. Exemplo. O STF não admite que medida provisória trate de matéria de lei complementar, mesmo que depois seja aprovada com quorum qualificado; da mesma forma o STF NÃO ADMITE que seja editado tratado por decreto legislativo que internalize o tratado que seja aprovado por maioria absoluta (quorum qualificado) para dispor sobre matéria de lei complementar.
As matérias reservadas à lei complementar estão previstas nos artigos 146; 148; I, 154; III, §1º, 155; X e XII, §2º, 155; §3º, 156; 161; §4º, 195 da CF.
1ª função
Dispor sobre conflito de competência
Fornecimento de mercadoria e prestação de serviço, segundo a LC nº 116 (trata do ISS), ainda que seja fornecida mercadoria durante a prestação de serviço, em regra, somente incidirá ISS. Exemplo. Salão de beleza que aplica produto (fornecimento de mercadoria - ICMS) durante o corte do cabelo (prestação de serviço - ISS), incide somente ISS, porque assim dispôs a lei complementar nº 116. Exceto se a lei complementar trouxer alguma exceção. Exemplo 2. Reparo de veículo em oficina. A LC nº 116 dispôs que neste caso incidirá ICMS sobre as peças automotivas e o ISS será cobrado pelo serviço de manutenção.
Assim, caberá a Lei Complementar dispor qual dos entes federados poderá cobrar o tributo, quando houver conflito de competência. Exemplo 3. IPTU e ITR onde está previsto o que se deve entender como propriedade rural e propriedade urbana? A distinção está prevista nos §§ 1º e 2º, do artigo 32, do CTN (lei complementar) estabelece os requisitos para que uma área seja considerada como urbana e, por exclusão, o que não estiver abrangido nestes requisitos será considerado rural.
2ª função
Regular as limitações ao Poder de Tributar
Quando se estiver diante de um princípio geral, devemos buscar na Lei Complementar como este princípio foi regulamentado. Exemplo. Inciso I, artigo 150 da CF (dispõe que somente a lei pode criar o tributo) c/c incisos I, II, III e IV, do artigo 97 do CTN (estabelecem que criar tributos é definir o fato gerador, a base de cálculo, a alíquota e o sujeito passivo). Logo, os incisos do artigo 97 do CTN estão dizendo “o que é criar tributo”. Em outras palavras, os incisos do artigo 97 do CTN estão regulando a limitação constitucional ao Poder de Tributar, que é o princípio da legalidade tributária.
3ª função
Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária
Significa dizer que TODAS as normas gerais de Direito Tributário estão previstas em Lei Complementar.
O rol de normas gerais previstas no artigo 146, da CF é EXEMPLIFICATIVO. “Art. 146. III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, ESPECIALMENTE sobre:”, significa dizer que podem existir outros institutos não previstos no art. 146 que sejam considerados também norma geral. Exemplo. Sigilo fiscal; administração tributária; fiscalização são exemplos de normas gerais de legislação tributária que, no entanto, não estão elencadas no artigo 146 da Constituição.
A definição do que seja tributo está prevista no artigo 3º do CTN. Para a maioria da doutrina definir as espécies tributárias, significa dizer “como é cada espécie tributária”. As únicas espécies definidas são art. 16 (impostos); art. 77 (taxa) e art. 81 (contribuição de melhoria), todos do CTN. Não existe definição de empréstimo compulsório, nem de contribuições especiais.
Quanto aos impostos é preciso definir na Lei Complementar o seu fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte. SOMENTE os impostos têm que ter definido o seu fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte em LEI COMPLEMENTAR.
Para criar um IMPOSTO é preciso da Constituição atribuindo competência tributária; uma Lei Complementar geral estabelecendo o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte e uma lei ordinária (federal, estadual ou municipal) que efetivamente vai criar o tributo.
Exemplo. A inclusão de mais um serviço na LC nº 116 (ISS). Quando que poderia ser cobrado o ISS sobre este novo serviço? O município tem que incluir na sua lei ordinária e após, observado ainda a anterioridade e a noventena, é que poderá ser cobrado. Se o município esquecer, não poderá ser cobrado.
A matéria tributária é de competência concorrente. §1º, do art. 24, CF. A competência da União é para estabelecer as normas gerais de direito tributário. O §3º, do art. 24, dispõe que inexistindo lei complementar de normas gerais cada ente poderá legislar segundo a sua imagem e semelhança. Exemplo. IPVA, não existe lei complementar de normas gerais, assim, cada estado, por exemplo, adota a sua definição sobre o que deva ser entendido como veículo automotor. No Rio é qualquer veículo que tenha força motriz própria (carro, plataforma de petróleo, embarcações, aviões), para outros estados somente os veículos terrestres são considerados automotores.
Segundo o disposto no §4º, do artigo 24, a superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário e o que for compatível passa a respeitar a lei complementar.
Exemplo 2. Pedro tem um carro que foi emplacado em Minas Gerais, mas que passa 365 dias do ano no Rio. A lei de IPVA do RJ dispõe que é contribuinte aquele cujo veículo permaneça no estado por mais de 180 dias ao ano. O RJ poderia cobrar o IPVA do Pedro? Sim, é possível, porque não há norma geral. Isso pode fazer surgir situações conflitantes.
O mesmo pode acontecer com o ITD, quando existem bens no exterior, porque também não há lei complementar prevendo norma geral que regule esta situação. Também pode ocorrer o conflito de normas.
E se for um município? Sim, é possível. Também pode tratar das matérias do artigo 24, da CF suplementando a legislação de normas gerais da União, embora não tenha sido citado no dispositivo.
Obs. Na falta da lei complementar de norma geral tributária, o estado e/ou o município exerce a competência legislativa plena. Na falta daquela (LC), a lei aprovada pelo estado e/ou município tem que ser lei complementar? Não é necessário, porque a lei complementar prevê normas gerais. A lei estadual e/ou municipal nunca será norma geral, mas sempre uma norma específica do próprio ente federado. Em outras palavras, norma emanada pelo estado e/ou município decorrente do exercício da competência legislativa plena para regulamentar, por exemplo, o IPVA NUNCA será norma geral, porque SOMENTE irá valer para aquele estado que a editou.
Todos os impostos federais (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR), exceto o de Grandes Fortunas que ainda não foi criado, ITD, IPTU, ITBI, tem seu fato gerador, base de cálculo e contribuinte previstos no CTN (no Livro I, portanto é considerado norma geral). Dois tributos têm seu fato gerador, base de cálculo e contribuinte previstos em lei separadas: ICMS (LC nº 87) e ISS (LC 116) e o IPVA, que não possui norma geral.
As demais espécies o STF já se manifestou no sentido de que não precisam ter o seu fato gerador, base de cálculo e contribuinte previstos em lei complementar. Exemplo: contribuição especial (CIDE), pode ter o seu fato gerador, base de cálculo e contribuinte na lei criadora.
Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tudo está previsto nos artigos 113 a 193 do CTN. Vide também alínea “b”, inciso III, do artigo 146 da Constituição.
Obs. Vide Súmula vinculante nº 8, do STF. Havia a previsão de que as contribuições previdenciárias tivessem prazo decadencial e prescricional de 10 anos. O STF entendeu que não era possível, porque este prazo foi fixado em lei ordinária e como prescrição e decadência são norma geral de Direito Tributário precisam estar previstas em Lei Complementar. Como contribuições sociais são tributos somente lei complementar pode prever prazos de prescrição e decadência.
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