Planejamento Tributário: o começo

Conceitos Essenciais

Por que planejar?

§ Redução da carga tributária (é mais do que a simples diminuição do pagamento de tributos);

§ Redução de riscos;

§ Redução de custos, despesas e tempo;

§ Melhoria de fluxo.

           Nem sempre o planejamento significa pagar menos tributo. As vezes é necessário aumentar a carga tributária para aumentar a eficiência, a qualidade da empresa.

            Melhoria do fluxo da caixa: “como esse número se comporta no tempo” A projeção do comportamento do caixa. Exemplo. Uma empresa vai pagar 100 milhões em 30 dias e em outro planejamento a empresa pagará 102 milhões em 365 dias. Vale mais a pena este último em decorrência do prazo.

Quando planejar?

            Elisão/evasão são termos mais acadêmicos e que geram discussão. Elisão para a maioria é planejamento tributário. Evasão seria utilizado mais para definir o ilícito.

            Para Ricardo Lobo Torres, por exemplo, elisão e evasão estão dentro da licitude; já Sampaio Dória entende que evasão é um grande conceito que abrange elisão e evasão em stricto sensu, portanto, dentro da legalidade. Quem está certo? Não há uma resposta certa.

            São conceitos bons academicamente, mas na prática forense não servem. Na prática o melhor parÂmetro a ser utilizado é o marco temporal.

            Todos aceitam que DEPOIS do Fato Gerador será considerado crime (depois do fato gerador não existe planejamento tributário).

            ANTES do Fato Gerador, é possível existir as duas situações: planejamento do crime ou planejamento tributário.

Interpretação e Integração.

Os 3 temas a seguir o Direito Tributário exige uma interpretação especial em se tratando de planejamento tributário. São muito demandados no planejamento tributário.

            1) Suspensão ou exclusão do crédito tributário (art. 151 e 175, do CTN);

     “Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

        I - moratória;

        II - o depósito do seu montante integral;

        III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

        IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

        V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)    

          VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)  

        Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes”

            Na exclusão temos.

     “Art. 175. Excluem o crédito tributário:

        I - a isenção (lato sensu – qualquer benefício. Exemplo. redução de base de cálculo; redução de alíquota);

        II - a anistia.

        Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.”

            2) Outorga de isenção (stricto sensu – art. 178, do CTN). Exemplo. redução de alíquota; base de cálculo.

            Nesses casos o Fisco exige interpretação literal, isto é, interpretação restritiva, segundo o entendimento do Fisco “mais conservador”.

            Exemplo. a lei prevê isenção de IPI para que fabrica mesa de madeira. A empresa fabrica mesa de madeira com pé de borracha. Vai ter que pagar IPI? SIM.

            3) Dispensa do cumprimento de obrigação tributárias acessórias (3ª hipótese de interpretação literal).

            Dependendo do cenário o descumprimento de uma obrigação acessória pode inviabilizar o planejamento tributário. Exemplo. Empresa de Telecom que ia começar a desenvolver uma atividade que era tributada nos estados pelo ICMS a 30%. Foi sugerido que a atividade fosse refeita para entregar ao cliente da empresa outro produto, que foi a atividade de processamento de dados. A Empresa de Telecom passou a pagar 5% de ISS. Durante a fase de testes (onde é verificado os riscos internos e externos) foi verificada a obrigação acessória. Foi identificado que pagando ICMS a Empresa de Telecom estava dispensada de emitir notas fiscais de ter livros fiscais. Com a atividade de processamento de dados seria necessário em cada município ter talões de nota fiscal, emitindo nota a cada serviço, escriturando no livro de saída. Verificou-se que o custo de emissão da nota fiscal sairia muito mais caro do que o valor cobrado pelo serviço. Por causa disso (obrigação acessória) o planejamento não pôde ser implementado.

            Integração da Legislação Tributária.

            Na ausência de norma.

            Os §§ 1º e 2º, do art. 108 trazem uma limitação ao planejamento tributário.

“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a eqüidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei (proíbe a analogia).

§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.”

            Exemplo. Atividade em que era feita a venda de “data show”. É indicado a nível de planejamento que passe a alugar o aparelho. Quando vendia havia a incidência de ICMS; com o aluguel não há incidência de qualquer tributo. É mais vantajoso (situação “zero”). O Fisco não vai poder tributar, porque não é possível estender a tributação por analogia (§1º, do art. 108, do CTN).

            O §1º ensina que tem que estar EXATAMENTE na lacuna da lei (outro tipo de planejamento diferente da interpretação). Quando se está cuidando de integração, está se buscando a lacuna na lei (“loup hole” o buraco da lupa), ou seja, o que esqueceram? Esqueceram de tributar a situação “A”, então vamos focar nossa atividade nesta situação que o Fisco esqueceu de tributar.

            Por outro lado, também não é possível estender uma situação em que um concorrente não esteja pagando tributo sob o argumento de haver equidade (§2º). Exemplo. Empresa “A” exerce a mesma atividade que a Empresa “B”, mas esta última possui um planejamento tributário que a permite pagar menos impostos. A Empresa “A” não poderá requerer o benefício que faz a Empresa “B” pagar menos tributos, somente com fundamento de que exercem atividades semelhantes, porque o benefício não pode ser estendido por equidade.

            Interpretação Econômica (ou Teoria do Propósito Negocial).

            Surgiu na Alemanha: Art. 4º do Código Tributário Alemão de 31.12.19.

            É a necessidade de substrato econômico ou propósito negocial.

            Exemplo. A e B venda de imóvel pagamento de ITBI. Resolvem abrir uma empresa de consultoria tributária. “A” entra com o imóvel e “B” com dinheiro. 51% de dinheiro e 49% imóvel. Passados 2 meses resolvem encerrar a empresa. “A” deixa a sociedade com o dinheiro e “B” com o imóvel. Pela regra se você integraliza capital com imóvel, não incide ITBI; se você retira esse capital também não há incidência de ITBI. Com o passar do tempo foi positivada uma regra anti planejamento tributário Se a empresa tiver como atividade preponderante a imobiliária, haverá incidência de ITBI. Neste caso, seria que havia mesmo o interesse de A e B serem sócios? Ou será que o objetivo era só transferir o imóvel de A para B? O objetivo deles era somente fazer a transferência do imóvel sem pagar o ITBI. O Fisco vai analisar esta situação e vai entender que houve foi a venda do imóvel sem pagar o ITBI.

            Na época desejava-se aprovar o texto do dispositivo do anteprojeto do CTN:

“A interpretação da legislação tributária visará a sua aplicação não só aos atos ou situações jurídicas nela nominalmente referidas como também àqueles que produzam ou sejam suscetíveis de produzir resultados equivalentes.”

            Mas, acabou sendo aprovado o texto do art. 109, do CTN, in verbis.

“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”

            Exemplo. O conceito de leasing do Direito Tributário é diferente do conceito de leasing do Direito Civil. Conceito de família. Enquanto o Direito Civil discutia o conceito de família homoafetiva, o Direito Tributário já tinha o seu conceito próprio de família homoafetiva (já podia ter como dependente na Previdência Social, descontado no imposto de renda).

            Voltando ao exemplo da empresa de consultoria tributária. Não há nenhum ilícito criminal na conduta dos sócios “A” e “B”. Agora, o que houve de fato foi uma compra e venda de imóvel. No Direito Privado (Direito Civil) pode até ser chamado de constituí e dissolver empresa.

            Então como é possível fazer um planejamento econômico que resista à interpretação econômica? Através da inclusão do SUBSTRATO ECONÔMICO (é o motivo econômico adicional que justifica a realização da operação).

            A pergunta que deve ser feita é a seguinte: se não houvesse o ganho tributário, ainda sim, a operação seria realizada?

            Se a resposta for SIM, há substrato econômico; Se for NÃO, não haverá substrato e o Fisco poderá desconsiderar a operação para fazer incidir o tributo devido.

            Voltando ao exemplo da empresa de consultoria tributária: passados mais de 5 anos, “A” resolve sair, porque deseja se aposentar. “A” que entrou com o imóvel, deixa a sociedade com dinheiro a pedido de “B”, pois o imóvel já possuía toda a configuração para o negócio. A fiscalização chega e afirma que “A” e “B” somente abriram a sociedade para não pagar o ITBI. Tal afirmativa procede? NÃO, porque a empresa de fato existiu (há substrato econômico).

            A conclusão que se chega é que O MELHOR PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO É AQUELE FEITO DENTRO DA REALIDADE DA EMPRESA.

            Outros exemplos: Perdigão e Seara; Itaú e Unibanco.

            Estabelece uma limitação ao Fisco de criar um conceito próprio, pois toda vez que o conceito for trazido pela Constituição Federal ou dos estados; leis orgânicas dos municípios e do Distrito Federal. Exemplo. Toda vez que a Constituição Federal estabelecer quem tributa o que; fixar competência. A Constituição estabelece que são os municípios que vão tributar a prestação de serviço. Surge a seguinte questão: quem vai dizer o que é prestação de serviço? É o Fisco? NÃO.

“Art. 110 do CTN. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, UTILIZADOS, EXPRESSA OU IMPLICITAMENTE, PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

            É isso que o art. 110, do CTN protege. Aquele conceito de direito privado, será interpretado como foi estabelecido no direito privado. Exemplo. Quando a Constituição Federal estabelece que o município pode tributar a prestação de serviço, vai buscar no direito privado o que é a prestação de serviço (conceito). E o que o direito privado estabelecer é o que vai estar valendo, independente da opinião do Fisco.

            Exemplo. É por isso que a locação não é tributada. O Fisco durante muito tempo tentou. Locação é obrigação de dar e não de fazer (prestação de serviço). O conceito de locação é estabelecido pelo Cógido Civil (Direito Privado).

            O gráfico mostra as 03 situações possíveis que uma empresa pode estar em relação a um tributo.

           A situação "não tributável" é a mais confortável e o objetivo maior de quem faz o planejamento, mas nem sempre será possível. Em muitos casos a empresa vai estar na faixa de "tributável". Nesta hipótese o objetivo maior do planejamento é levar a empresa para a faixa da "dúvida", onde poderá, se for autuada pelo Fisco, discutir em Juízo o cabimento ou não da autuação, se deve pagar, qual a alíquota aplicável, o prazo, entre outras variantes que podem ser abordadas.

           Quando a empresa está na faixa da "dúvida", o planejamento pode sugerir mudanças para que passe para uma situação segura de "não tributável".


            Exemplo. Empresa do ramo de cosméticos, fabrica creme estético, mas afirma que seu produto tem fim medicinal, portanto, faria jus a uma tributação mais branda do IPI, que carrega em seu bojo o princípio da essencialidade (seletividade em razão da essencialidade). A sua fórmula original, deixava o produto numa situação de dúvida quanto ao valor a ser pago a título de IPI, pois a empresa teria que demonstrar ao Fisco o fim medicinal. Como levar para uma situação de certeza de não tributação? Foi sugerida a mudança na fórmula para a inclusão de um fator de proteção 5. Foi feito um levantamento de quanto custaria para incluir o fator de proteção e comparado com o valor a ser pago. A conclusão foi de que valia a pena. Neste caso, o planejamento tributário atuou na mudança do produto para levar a empresa de uma situação de dúvida para não tributável.

TEORIA DO ABUSO DE FORMA

            O exemplo mais comum de abuso de forma é o abuso da personalidade jurídica. Exemplo. Caso Grandene que abriu 10 sociedades de fim específico no mesmo local, com os mesmos funcionários, para produzir os mesmos produtos, mesmas marcas, clientes. O Fisco chegou e autuou.

            O abuso de forma acontece também em estruturas de logística; em contratos que são feitos de forma atípica.

            Conceito: coíbe o uso de uma forma jurídica “atípica” para um negócio, obrigando a utilização da forma “típica” para o mesmo negócio.

            Proibição do abuso de forma (art. 50, do Código Civil).

“Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.”

TEORIA DO ABUSO DO DIREITO

            Conceito: considera ilícita a conduta do contribuinte que pretende exclusivamente a economia de tributo, fundamentando-se no uso imoral do Direito.

“Art. 187, do Código Civil. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.”

            O abuso de direito é mais subjetivo do que o anterior. É a menos utilizada.

            Exemplo. Suponha que exista benefício de desconto de 75% no Imposto de Renda da PJ se forem contratadas 30 pessoas no mês de maio. A empresa então dispensa 30 pessoas e logo em seguida são contratadas as mesmas 30 pessoas. Essa era a intenção da lei? NÃO. A intenção era gerar novos empregos. Logo, o Fisco vai desconsiderar com base no abuso de direito.

            A proteção novamente será o substrato econômico.

            Exemplo. Usina Nuclear de Angra dos Reis tinha conseguido benefício fiscal para a sua instalação. Pouco antes de sua inauguração, o novo prefeito toma posse e avisa que irá cobrar todos os tributos a partir de então. Qual foi o erro da Usina? Não ter utilizado o art. 178, do CTN.

“Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104 (isenção condicionada e a prazo certo).”

            Já as grandes empresas não esquecem desse dispositivo e sempre fazem as seguintes perguntas: “POR QUANTO TEMPO É ESSE BENEFÍCIO E O QUE TENHO QUE FAZER?”.

            Benefício para SEMPRE, leia-se “O FISCO RETIRA AMANHÔ. Não é bom.

            REALIZADA A CONDIÇÃO, O PRAZO ESTÁ MANTIDO. Exemplo: se você vier para cá, te dou 10 anos de benefício; se aumentar a sua produção, te dou 15 anos de benefício.

            ESSA CONTRAPRESTAÇÃO TAMBÉM SERVE PARA DEMONSTRAR QUE A EMPRESA NÃO ESTÁ ABUSANDO DO DIREITO.

            Exemplo. Instalação da fábrica da Mercedes Benz em Juiz de Fora. A condição para ganhar o benefício fiscal era de instalar uma fábrica no local. A Mercedes instala uma fábrica só que automatizada em sua grande parte, vindo a gerar poucos empregos. O município não pode cassar o benefício, porque a Mercedes cumpriu com a sua parte do ajuste. Terminado o prazo do benefício. A Mercerdes voltou a negociar e propôs a produzir caminhões e gerar mais empregos na região, sob a condição de mais 10 anos de benefício fiscal. A empresa usou a teoria no limite.

            A pequena empresa tem que “trazer” a lei que a beneficia; apresentar a lei onde está previsto o benefício fiscal; já as grandes empresas têm a facilidade de negociar um benefício "sob medida", ou seja, traçar o esboço do benefício que mais tarde será transformado em lei.

FASES PELAS QUAIS O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PASSOU.

PODE A LEI PROIBIR O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO?

Marcos importantes.

1ª fase (Jurisprudência dos conceitos – art. 110, CTN): o Direito apegou-se aos conceitos (Revolução Francesa). O planejamento era baseado na lei. Funcionou no Brasil até a década de 60.

2ª fase (Jurisprudência dos Interesses – art. 109, CTN): com o Código Tributário Nacional, o legislativo deixou de ser o centro do Poder e o executivo passou a participar, porque o fiscal diante do caso concreto pode dizer que a empresa “quis fazer”. A jurisprudência dos interesses trouxe o substrato econômico. Surgiu em regimes totalitários. No Brasil surgiu durante a Ditadura Militar.

            A necessidade da presença de substrato econômico não significa que se possa abandonar o conceito e vice-versa. Tem que haver os dois. Na falta de um deles o planejamento NÃO FUNCIONARÁ.

            Exemplo. Nestlé. Venda de chocolate de até 100g. Na época não estava sujeito a substituição tributária. Após o seu implemento houve a antecipação do recolhimento do tributo. A Nestlé passou o custo do pagamento antecipado do tributo para o preço do chocolate. O varejista recusou-se a pagar o aumento, porque sempre havia sonegado o fisco. Caso a Nestlé repassasse o preço do tributo para o varejista este ameaçou comprar de outro fabricante. O que fazer neste caso? Passou a fabricar chocolates de 101g. A regra era que chocolates de até 100g estavam sujeitos a substituição tributária. A Nestlé respeitou o conceito da lei, mas e quanto ao substrato? Qual o motivo para aumentar em 1g? Não houve a preocupação com a 2ª geração (o substrato). A Nestlé foi autuada pelo Fisco.

            Quando encontramos no mercado produtos (refrigerantes, salgadinhos, chocolates) oferecendo até 30% além da quantidade normal de sua embalagem, as vezes estas empresas estão fugindo de uma regra de substituição tributária, mas dentro de um substrato econômico, pois há uma demonstração por meio de pesquisa de mercado que aumentando a quantidade da embalagem em 10%, 15%, o nº de consumidores também sofre um incremento, vai afastar a concorrência; vai demonstrar a existência de um custo relevante adicional (10% a 30% mais de produto do que o normal) e não uma mera raspa de chocolate, como no exemplo da Nestlé.

            Exemplo. A Danone na composição de seus iogurtes adicionava soro de leite. Em determinado momento, percebeu que Minas Gerais e São Paulo autorizavam a venda de produtos derivados do leite com redução de ICMS (0%). Vale a pena colocar leite? Depende, ainda não temos todos as variáveis. Foi feito o levantamento do custo para adicionar leite na fórmula. Até aqui a empresa ia economizar 18 (alíquota em outros estados) e pagar 3 (custo do leite). E nos outros estados? Era 18 também. Qual a fatia de produção de cada estado? Em determinado momento chegou-se a conclusão de colocar leite apenas em Minas Gerais e em São Paulo, porque nos outros estados a tributação não sofreria uma mudança significativa. Mas, qual seria o substrato para adicionar o leite apenas nos estados de Minas Gerais e São Paulo? Poderia argumentar que se tratam de mercados mais exigentes, mas não resistiria a uma análise mais detalhada do Fisco, porque os outros estados também poderiam alegar que desejavam o leite no iogurte. A solução foi trabalhar com a realidade, ou seja, ou adicionava o leite na fórmula do iogurte vendido a todos os estados ou não adicionava em nenhum. Foi feito um levantamento e se descobriu que Minas Gerais e São Paulo respondem por 70% da fatia do mercado. Vale a pena ganhar 15 em 70% e perder 3 em 30%? SIM, vale a pena. Outras vantagens. Foi feita a integração do planejamento tributário as demais áreas da empresa: a indústria percebeu que precisava de uma planta só (não seria preciso ter mais de uma fábrica ou duas linhas de produção), ganha em sinergia; a logística ganha também (não há a distribuição de 2 produtos); uma propaganda só; um produto melhor para o País inteiro; pode atingir uma outra fatia do mercado.

            3ª fase (Jurisprudência dos Valores – ponderação de valores):

            Surge após a Constituição de 88. Veio da Alemanha também.

            No caso concreto é feita a ponderação de valores e princípios para saber quais devem prevalecer, se é que vai prevalecer ou se vão se misturar. O que é mais importante? Justiça? Igualdade? Segurança? É o que ocorre no dia a dia do STF.

            Muitas vezes o contribuinte está certo, deveria ganhar a ação, respeitou a Constituição, respeitou a lei ordinária, a lei complementar, mas vai perder. “Daqui para trás a União não vai te devolver, porque não tem dinheiro e daqui para frente não vai mais te cobrar o tributo em questão.” Exemplos. Prescrição da PIS/COFINS; alargamento da base de cálculo e outros julgamento onde houve modulação de efeito.

            Temos que trabalhar dentro dessa realidade. A CONCLUSÃO que se chega é que NÃO SE PODE BASEAR O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EM TESE.

            Para a empresa que se está defendendo a tese criada pode representar apenas R$ 50mil, mas podem existir outras empresas que estejam também se valendo desta tese em que podem estar envolvidos valores de 500 milhões, por exemplo. Logo, quando a tese alcança um determinado volume, acaba inviabilizando o julgamento, que a partir de determinado momento torna-se político.

            A TESE TEM QUE SER UM “PLUS”, NÃO pode ser o planejamento em si. Exemplo. A empresa resolve mudar a sede para Manaus, porque lá a tese do PIS/COFINS é francamente aceita pelo Poder Judiciário. Mas, e se não ganhar? Continua valendo a pena? Se não ganhar, por exemplo, a empresa vai falir. Então não vale a pena. Mesmo que todos estejam ganhando.

Fonte:
Material elaborado com base na apostila e no conteúdo de aula do Prof. Felipe Dutra da FGV.